Dichiarazione fraudolenta: i chiarimenti della Guardia di Finanza

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Dichiarazione fraudolenta: i chiarimenti della Guardia di Finanza

Autore: Redazione Fiscal Focus

L’art. 39 del D.L. 26/10/2019, n. 124, convertito con modificazioni dalla Legge 19/2/2019, n. 157, è intervenuto sul sistema penale tributario, con una revisione delle fattispecie delittuose disciplinate dal D.Lgs n. 74/2000, per lo più ispirata ad un’ottica di inasprimento della risposta penale ai vari comportamenti caratterizzati da profili fraudolenti o, comunque, ritenuti maggiormente insidiosi sotto il profilo dell’allarme sociale.

Sempre nell’ottica dell’inasprimento sono intervenute, più di recente, alcune modifiche al medesimo sistema tributario, ad opera D.Lgs 14/07/2020, n. 75 (decreto attuativo della cd. Direttiva PIF) il quale, da un lato, ha introdotto una sostanziale deroga al regime speciale del tentativo in ambito penale tributario, disciplinato dall’art. 6 del D.Lgs n. 74/2000; dall’altro ha ricompreso tra i delitti presupposto per la responsabilità amministrativa degli enti (disciplinata dal D.Lgs n. 231/2001), anche le fattispecie di cui agli artt. 4, 5 e 10-quater del medesimo D.Lgs n. 74/2000, in presenza di determinati presupposti (mediante inserimento del comma 1-bis all’art. 25-quinquiesdecies del citato D.Lgs n. 231/2001).

Con la Circolare n. 216816/2020 del 1° settembre scorso, il Comando Generale della Guardia di Finanza fornisce elementi utili di prassi in relazione alle intervenute modifiche normative, con spunti operativi diramati ai propri Reparti dipendenti.

Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false – Tra i reati più gravi dell’intero sistema penale tributario va annoverato il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, disciplinato dall’art. 2 del D.Lgs n. 74/2000.

Trattasi di una fattispecie particolarmente insidiosa in quanto caratterizzata da comportamenti atti, almeno in astratto, ad ingannare l’Amministrazione Finanziaria, nel momento in cui il contribuente, nel compilare la propria dichiarazione (ai fini dell’Iva o dell’imposizione diretta), inserisce “elementi passivi fittizi”, formalmente “giustificati” da fatture o documenti equipollenti appositamente conservati e/o registrati in contabilità.

La particolare “pericolosità sociale” dell’ipotesi in commento è chiaramente testimoniata dal fatto che non esistono soglie al superamento delle quali si incorre, oltre che in una violazione di natura amministrativa, anche nella fattispecie delittuosa; per cui, anche l’utilizzo in dichiarazione di elementi passivi fittizi per importi modesti integra il reato de quo, potendo il giudice solo mitigare la condanna irrogando una pena ridotta, attraverso il giuoco delle attenuanti speciali e generiche (qualora ne ricorrano tutti i presupposti).

Le modifiche del D.L. n. 124/2019– Ritornando alla revisione disposta dal D.L. n. 124/2019, l’art. 39 ha apportato le seguenti modifiche normative all’art. 2 in commento:

  • ha elevato la pena edittale, fissandola tra 4 e 8 anni di reclusione (in luogo del precedente range tra 18 mesi e 6 anni);
  • ha introdotto (a contemperamento dell’inasprimento sanzionatorio) un’attenuante speciale (mediante inserimento del nuovo comma 2-bis) che punisce con le precedenti misure edittali (da 18 mesi a 6 anni) le ipotesi fraudolente in cui l’ammontare degli elementi passivi fittizi indicati in dichiarazione sia inferiore a 100.000 euro;
  • evidentemente in nome delle “esigenze di cassa” che caratterizzano le politiche economiche tributarie degli ultimi decenni, al delitto in esame è stata estesa la causa di non punibilità di cui all’art. 13, comma 2, a condizione che il contribuente provveda ad estinguere il debito tributario, comprensivo di interessi e sanzioni, mediante il ravvedimento operoso, e purché perfezioni il ravvedimento prima di aver avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali;
  • il medesimo delitto è stato inserito tra i reati presupposto della confisca penale allargata (o “per sproporzione”), disciplinata dall’art. 240-bis del codice penale e ora prevista per taluni delitti tributari nel nuovo art. 12-ter del D.Lgs n. 74/2000; l’ipotesi ablativa opererà quando l’ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore a 200.000 euro;
  • inoltre, per l’ipotesi in questione, posta in essere a beneficio di enti giuridici, trova applicazione la responsabilità amministrativa per tali enti, disciplinata dal D.Lgs n. 231/2001, che prevede l’applicazione di una sanzione pecuniaria fino a 500 o 400 quote (ai sensi dell’art. 10, comma 3, del decreto legislativo n. 231/2001, l’importo di una quota varia tra un minimo di 258 euro e un massimo di 1.549 euro), a seconda che l’ammontare degli elementi passivi fittizi risulti, rispettivamente, superiore o inferiore a 100.000 euro.

La perseguibilità del delitto a titolo di tentativo – Come osservato nella recente Circolare della Guardia di Finanza, l’art. 2 del D.Lgs n. 75/2020, mediante inserimento del comma 1-bis all’art. 6 del D.Lgs n. 74/2000, ha introdotto la punibilità per il delitto in esame, anche a titolo di tentativo, allorquando gli atti diretti alla sua perpetrazione “sono compiuti anche nel territorio di altro Stato membro dell’Unione europea, al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto per un valore complessivo non inferiore a dieci milioni di euro”.

Tale previsione, peraltro introdotta per tutte le ipotesi di dichiarazione fraudolenta e infedele (artt. 2, 3 e 4 del D.Lgs n. 74/2000) costituisce deroga al principio sancito al precedente comma 1 del medesimo art. 6, ai sensi del quale gli elencati delitti dichiarativi non sono perseguibili a titolo di tentativo (in altri termini, gli atti finalizzati alla commissione di taluno dei predetti delitti dichiarativi, in linea generale, non assumono alcuna rilevanza penale se poi non “sfociano” in una dichiarazione fiscale, infedele o fraudolenta, presentata nei termini normativi).

I profili del concorso formale – Atteso l’incipit del nuovo comma 1-bis, la deroga al principio de quo, peraltro limitata al settore dell’Iva, si applica, “salvo che il fatto integri il reato previsto dall’articolo 8”, ossia la fattispecie di emissione di fatture per operazioni inesistenti; come osservato dal Comando Generale della Guardia di Finanza, la limitazione operativa della deroga è motivata dall’esigenza di salvaguardare il prioritario principio del “ne bis in idem” sanzionatorio “a carico dei potenziali utilizzatori di fatture false (ora astrattamente punibili a titolo di tentativo), che già rispondono per l’emissione dei medesimi documenti fraudolenti”.

Sul tema viene opportunamente richiamato l’attuale orientamento della giurisprudenza di legittimità (recentemente declinato dalla Cass. pen., Sez. III, 8 ottobre 2019, n. 41124), secondo cui “il potenziale utilizzatore di documenti o fatture emesse per operazioni inesistenti può concorrere, ove ne sussistano i presupposti, secondo l’ordinaria disciplina dettata dall’art. 110 c.p., con l’emittente, non essendo applicabile in tal caso il regime derogatorio previsto dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 9”.